Ing. Ivana Jackaninová, daňová poradkyňa
/
22. 2. 2019
Podľa slovenských právnych predpisov sú za daňovo uznané výdavky vo všeobecnosti považované výdavky (náklady) v zdaňovacom období, v ktorom vznikli, za predpokladu splnenia všeobecného testu daňovej uznateľnosti (najmä náklad na dosiahnutie, zabezpečenia a udržanie zdaniteľných príjmov, preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve). To znamená, že daňovník by mal vedieť preukázať, že medzi vynaloženými výdavkami a dosiahnutými zdaniteľnými príjmami existuje príčinná súvislosť. Aj keď sa pri zisťovaní základu dane u spoločnosti účtujúcej v sústave podvojného účtovníctva vychádza z vykázaného výsledku hospodárenia, tento výsledok hospodárenia sa v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) následne upravuje.
Do pozornosti by sme vám chceli dať vybrané skupiny výdavkov (nákladov), ktoré je možné zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a len po splnení určitých zákonom ustanovených podmienok:
1. skupina predstavuje okruh výdavkov (nákladov), ktoré sa považované za daňové výdavky až v tom zdaňovacom období, v ktorom sú uhradené
To znamená, že ak uvedené výdavky (náklady) nebudú uhradené do konca zdaňovacieho obdobia, aj napriek tomu, že budú zaúčtované v účtovníctve a budú súčasťou výsledku hospodárenia, budú pri zisťovaní základu dane v daňovom priznaní položkami zvyšujúcimi základ dane (pripočítateľnými položkami k základu dane).
Ak v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach dôjde k ich úhrade, budú tieto položky pri zisťovaní základu dane položkami znižujúcimi základ dane (odpočítateľnými položkami od základu dane).
Prehľad výdavkov (nákladov), ktoré sú považované za daňové výdavky len po zaplatení:
A. výdavky (náklady) na poradenské a právne služby zatriedené do kódu Klasifikácie produktov 69.1 a 69.2
Náklady za vedenie účtovníctva, daňové poradenstvo, audit, právne služby, notárske a podobné služby sú daňovým výdavkom až po ich zaplatení. Ak sa napríklad úhrada faktúry za vedenie účtovníctva neuskutoční do 31.12.2018, nebude daňovým výdavkom roku 2018, ale až v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k úhrade.
B. výdavky (náklady) na nájomné (POZOR! Aj nájomné za software)
Medzi najčastejšie sa vyskytujúce náklady spoločnosti patrí nájomné hnuteľných vecí a nehnuteľností. Upozorňujeme vás aj na skutočnosť, že pre účely zahrnutia nákladov na nájomné do daňových výdavkov sa posudzuje podmienka zaplatenia aj na výdavky súvisiace s nájmom, ktoré sú zmluvne dohodnuté a uhrádzané prenajímateľovi (napríklad výdavky na energie, správu a pod.) Ďalej vám dávame do pozornosti, že za nájomné sa považuje aj poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (software), návrhov alebo modelov, know-how a ďalšie.
Ak teda napríklad nebude uhradené nájomné za prenájom kancelárie, automobilu alebo licencia za software k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia 2018, nebude daňovým výdavkom roka 2018.
Ďalšie obmedzenie stanovuje zákon o dani z príjmov pri nákladoch na nájomné platené fyzickým osobám, kedy do daňových výdavkov možno zahrnúť uhradené nájomné najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na príslušné zdaňovacie obdobie.
C. provízie za sprostredkovanie u prijímateľa služby, a to do výšky 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu
Veľmi častým nákladom sú aj náklady za sprostredkovanie (napríklad za sprostredkovanie predaja, činnosť vedúcu k uzatvoreniu zmluvy, provízia personálnym agentúram za sprostredkovanie zamestnanca a iné), pri ktorých je okrem podmienky zaplatenia nastavená aj maximálna hranica, ktorú možno do výdavkov uznať, bez ohľadu na jej fakturovanú výšku. Zákon povoľuje zahrnúť do daňových výdavkov maximálne 20 % z hodnoty sprostredkovaného obchodu. Z uvedeného dôvodu je potrebná súčinnosť pri určovaní provízie za sprostredkovanie obchodu.
Zákon vymedzuje subjekty, na ktoré sa podmienka maximálnej hranice nevzťahuje. Ide napríklad o banky, poisťovne a zaisťovne.
D. výdavky (náklady) na marketingové a iné štúdie a na prieskum trhu
Do tejto kategórie spadajú nielen náklady na marketingovo zamerané štúdie. Aj keď pojem „iná“ štúdia nie je v zákone o dani z príjmov definovaný, správca dane ho vykladá tak, že ide o akúkoľvek štúdiu, napríklad aj o štúdiu výrobného alebo iného charakteru.
V tejto súvislosti ak spoločnosť dosahuje výnosy za marketingové a iné štúdie a za prieskum trhu, do zdaniteľných príjmov sa zahrnú až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude prijatá úhrada. To znamená, že ak napríklad bude v účtovníctve zaúčtovaný výnos za poskytnutý prieskum trhu, avšak do 31.12.2018 nebude uhradený, nebude ani zdaniteľným príjmom roka 2018 (suma takýchto neuhradených výnosov bude odpočítateľnou položkou od základu dane).
E. výdavky (náklady) na získanie noriem a certifikátov
Náklady na získanie napríklad ISO certifikátu, certifikátu zhody, produktu alebo akýchkoľvek iných noriem alebo certifikátov rovnako podliehajú podmienke zaplatenia. Okrem tejto podmienky zákon o dani z príjmov ustanovuje aj podmienku zahrňovania do základu dane rovnomerne počas doby platnosti noriem a certifikátov, najviac počas 36 mesiacov, a to počnúc mesiacom, v ktorom boli tieto výdavky zaplatené. Výnimkou sú ale uhradené výdavky na normy a certifikáty, ktorých obstarávacia cena neprevyšuje sumu 2 400 eur, kedy je možné zahrnúť uhradené výdavky do základu dane jednorázovo.
F. výdavky (náklady) vzťahujúce sa k úhrade príjmov nerezidentov nezmluvných štátov
Pri výdavkoch, ktoré sa vzťahujú k príjmom podľa § 16 ods. 1 zákona o dani z príjmov vyplácaným nerezidentom nezmluvných štátov, nepostačuje len podmienka ich zaplatenia, ale aj splnenie odvodu zrazenej alebo zabezpečenej dane ako aj včasné splnenie oznamovacej povinnosti (§ 43 ods. 11 alebo § 44 ods. 3 zákona o dani z príjmov), ak takáto povinnosť vznikla.
To znamená, že ak vám vznikla povinnosť zraziť daň pri platbe dodávateľovi nezmluvného štátu napríklad za software, bude tento náklad daňovým výdavkom až po splnení všetkých vyššie uvedených povinností, t.j. po zaplatení dodávateľovi, odvedení zrazenej dane správcovi dane a po splnení oznamovacej povinnosti v zákonnej stanovenej lehote.
G. výdavky (náklady) na sponzorské u sponzora na základe zmluvy o sponzorstve v športe poskytnuté počas obdobia trvania tejto zmluvy
Zaplatené sponzorské bude u sponzora považované za daňový výdavok v rozsahu podľa jeho skutočného použitia sponzorovaným v príslušnom zdaňovacom období za podmienky, že sponzor v tomto zdaňovacom období vykáže kladný základ dane. Sponzorovaný má povinnosť zverejňovať údaje o spôsobe použitia, resp. sponzor má právo žiadať informácie o použití sponzorského a doklady preukazujúce použitie sponzorského.
H. výdavky (náklady) na reklamu poskytnuté daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie
Od 1.1.2018 sa do zoznamu výdavkov zahrňovaných do základu dane až po zaplatení doplnili aj výdavky na reklamu, ktoré sú uhrádzané daňovníkovi nezaloženému alebo nezriadenému na podnikanie (občianske združenia, nadácie, neinvestičné fondy, neziskové organizácie poskytujúce všeobecne prospešné služby). Podmienka zaplatenia musí byť splnená pre plnú výšku výdavkov vzniknutých v zdaňovacom období. Zákon o dani z príjmov neustanovuje podmienku zaplatenia len na sumu 20 000 eur, ktorá je u týchto daňovníkov považovaná za príjem oslobodený od dane podľa § 13 ods. 1 písm. g) zákona o dani z príjmov.
V prípade, ak je daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie, účtuje v sústave podvojného účtovníctva a dosahuje príjem z reklám, tak potom sa tento príjem zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bude prijatá úhrada a nie v ktorom sa o ňom účtuje. To znamená, že ak je v tomto zdaňovacom období zaúčtovaný výnos za reklamu, ale do 31.12.2018 nebude uhradený, nebude ani zdaniteľným príjmom roka 2018 (bude odpočítateľnou položkou od základu dane).
I. kompenzačné platby u ich dlžníka vyplácané v zmysle § 22 ods. 5 zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach
Kompenzačné platby sa týkajú napr. dodávateľov tepla, distribútorov elektrickej energie, či zemného plynu, ak porušia štandardy kvality.
2. skupina predstavuje výdavky, ktorých daňová uznateľnosť závisí od vykázaného základu dane
Ďalšou skupinou výdavkov (nákladov) sú výdavky, ktorých daňovú uznateľnosť limituje zákon o dani z príjmov v závislosti od vykázaného základu dane v daňovom priznaní (t.j. od upraveného výsledku hospodárenia vykázaného v účtovníctve o položky zvyšujúce a o položky znižujúce základ dane).
Medzi uvedené výdavky (náklady) patria:
- odpisy ako aj nájomné osobných automobilov so vstupnou cenou 48 000 eur a viac (osobné automobily zatriedené do kódu Klasifikácia produktov 29.10.2);
- členské príspevky vyplývajúce z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa;
- víno ako reklamný predmet;
- úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi – ide o posúdenie splnenia tzv. pravidiel nízkej kapitalizácie.
Do pozornosti by sme vám zároveň chceli dať ďalšie úpravy, ktoré môžu výrazným spôsobom ovplyvniť výslednú sumu výsledku hospodárenia zisteného v účtovníctve resp. základu dane v daňovom priznaní:
1. úpravy základu dane o neuhradené záväzky po splatnosti
Zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť upraviť (zvýšiť) základ dane o tie záväzky, ktoré sa viažu k výdavkom (nákladom), ktoré boli daňovým výdavkom či už priamo zaúčtovaným do nákladov alebo nepriamo prostredníctvom odpisov, alebo sa stanú výdavkom až pri zaradení do spotreby alebo vyradení z používania, a to v tých prípadoch, ak k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31.12.2018) uplynie lehota viac ako 360 dní od ich splatnosti.
Je potrebné poznamenať, že pri uvedenej úprave sa vychádza z pôvodnej splatnosti záväzkov, ich následné prolongácie (predĺženia splatnosti) nemajú na túto úpravu vplyv.
Rovnako sa vykonáva aj úprava základu dane o výšku neuhradených vyhotovených dobropisov účtovaných ako zníženie výnosov (príjmov), ak k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia (31.12.2018) uplynie lehota viac ako 360 dní od ich splatnosti.
Zákon o dani z príjmov zároveň umožňuje upraviť (znížiť) základ dane v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých dôjde k úhrade týchto záväzkov alebo ich časti.
2. tvorba opravných položiek a odpis rizikových a sporných pohľadávok
Ak evidujete pohľadávky z obchodného styku po lehote splatnosti, odporúčame vám prehodnotiť ich rizikovosť. Má to vplyv nielen na pravdivé a verné zobrazenie skutočností vykázaných v účtovníctve, ale aj na možnosť tvorby daňovo uznaných opravných položiek k pohľadávkam resp. na ich následný odpis.
Zákon o dani z príjmov umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravných položiek k pohľadávkam, ak z hľadiska ich vymožiteľnosti nastali zákonné dôvody na ich tvorbu (t.j. k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní, reštrukturalizačnom konaní a voči dlžníkom, ktorým bol súdom určený splátkový kalendár) a k nepremlčaným pohľadávkam, ak ide o pohľadávky, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov.
3. povinnosť prerušiť daňové odpisy hmotného majetku
Ak sa niektorý hmotný majetok, ktorý je zaradený do užívania, nepoužíval v zdaňovacom období na zabezpečenie zdaniteľných príjmov, zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť prerušiť uplatňovanie odpisovania. Výnimkou z tejto povinnosti je hmotný majetok poistného a rezervného charakteru nevyhnutného na zabezpečenie chodu prevádzky.
Rovnako zákon o dani z príjmov ustanovuje povinnosť prerušiť uplatňovanie odpisovania, ak v zdaňovacom období nedôjde k predĺženiu platnosti povolenia na predčasné užívanie stavby alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku.
O prerušené daňové odpisy sa neprichádza, pretože ak v ďalších zdaňovacích obdobiach budú splnené podmienky, pokračuje sa v odpisovaní tak, ako by nebolo prerušené, pričom celková doba odpisovania sa predlžuje o dobu prerušenia.
4. limitovanie daňových odpisov pri majetku určenom na prenájom
V prípade majetku poskytnutého na prenájom, sa do daňových výdavkov zahrnú odpisy najviac do výšky sumy príjmov (výnosov) z prenájmu tohto majetku prislúchajúcich na príslušné zdaňovacie obdobie.
Zákon o dani z príjmov umožňuje neuplatnenú časť ročného odpisu prenajatého majetku uplatniť v roku nasledujúcom po uplynutí doby odpisovania.
5. limitovanie daňovej zostatkovej ceny pri predaji majetku
Pri predaji niektorých druhov majetku umožňuje zákon o dani z príjmov zahrnúť do daňových výdavkov zostatkovú cenu najviac do výšky príjmov (výnosov) z predaja.
Konkrétne ide o osobné automobily, motorové vozidlá na jazdu na snehu, rekreačné a športové člny, lode a plavidlá, lietadlá a kozmické lode, motocykle a ich modifikácie, bicykle a iné kolesové vozidlá bez motora a budovy a stavby zaradené do odpisovej skupiny 6 okrem technického zhodnotenia vykonaného nájomcom na budove a stavbe zaradenej v tejto odpisovej skupine. (Prehľad budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6 je uvedený nižšie v Prílohe).
6. úpravy základu dane o rozdiel cien alebo podmienok pri transakciách medzi závislými osobami
Ak došlo v priebehu zdaňovacieho obdobia ku tzv. kontrolovaným transakciám, t.j. ku transakciám uskutočňovaných medzi dvomi alebo viacerými závislými osobami v zmysle zákona o dani z príjmov, dochádza k úprave základu dane o rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách.
Medzi závislé osoby patria napríklad blízke osoby (príbuzný v priamom rade, súrodenec, manžel a iné osoby v rodinnom alebo obdobnom pomere), ekonomicky, personálne alebo inak prepojené osoby alebo subjekty, ktoré sú súčasťou konsolidovaného celku.
Spôsob zistenia rozdielu, resp. aj to ak rozdiel nevznikne, je potrebné popísať v tzv. transferovej dokumentácii. Úpravy základu dane ako aj metódy na zistenie rozdielu upravuje § 18 zákona o dani z príjmov. Dokumentáciu môže požadovať správca dane alebo finančné riaditeľstvo od prvého dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania a to do 15 dní od doručenia výzvy, t.j. aj bez zahájenia daňovej kontroly.
7. nepeňažné príjmy spoločníkov a konateľov spoločnosti
Ak vaša spoločnosť poskytovala plnenia spoločníkom alebo konateľom spoločnosti, ktoré vyplývali z výkonu ich činnosti, resp. funkcie, v zmysle zákona o dani z príjmov podliehajú tieto plnenia zdaňovaniu daňou z príjmov zo závislej činnosti a zároveň odvodovej povinnosti voči Sociálnej poisťovni a zdravotným poisťovniam.
V praxi sa môžu vyskytnúť nielen peňažné plnenia vyplácané spoločníkom a konateľom na základe uzatvorených pracovno-právnych zmlúv, mandátnych zmlúv, zmlúv za výkon funkcie, či iných obdobných zmlúv, ale dochádza aj k poskytovaniu rôznych typov nepeňažných plnení, ktorým je tiež potrebné venovať pozornosť. Ide napríklad o poskytovanie bezúročných pôžičiek, predaj obchodného majetku vyradeného z podnikania, prenájom hnuteľných vecí alebo nehnuteľnosti.
Keďže ide o plnenia medzi závislými osobami, musí spoločnosť zároveň pri týchto operáciách viesť transferovú dokumentáciu pre preukázanie spôsobu zistenia rozdielu medzi dohodnutou cenou a cenou obvyklou na trhu a upravovať základ dane o vzniknutý rozdiel.
V prípade, ak vám spoločnosť poskytla bezúročnú pôžičku alebo pôžičku za podmienok, ktoré nezodpovedajú bežným podmienkam na trhu (napr. za nižší úrok ako je bežný úrok na trhu), je potrebné pamätať na to, že hodnota úroku (resp. rozdielu úroku) podlieha zdaňovaniu daňou z príjmov zo závislej činnosti a zároveň na strane spoločnosti je potrebné zahrnúť do základu dane (zvýšiť základ dane) hodnotu tohto úroku (resp. rozdielu úroku).
8. úroky z úverov a pôžičiek použitých na obstaranie akcií a obchodných podielov
Ak ste si zobrali úver alebo pôžičku na obstaranie akcií v akciovej spoločnosti alebo na obstaranie obchodného podielu v spoločnosti s ručením obmedzeným, tak je potrebné venovať pozornosť tomu, že od 1.1.2018 platí nové ustanovenie zákona o dani z príjmov, ktoré upravuje možnosť zahrnúť do daňových výdavkov úroky z úverov a pôžičiek použitých na obstaranie vyššie uvedeného finančného majetku až v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k predaju akcií a obchodných podielov, na nákup ktorých bol úver alebo pôžička poskytnutá. Uvedené nové ustanovenie sa nevzťahuje na obchodníkov s cennými papiermi.
Príloha – Prehľad budov a stavieb zaradených do odpisovej skupiny 6
Odpisová skupina 6
Položka KS Názov
6-1 11 Bytové budovy
6-2 121 Hotely a podobné budovy
6-3 1220 Budovy pre administratívu
6-4 126 Budovy pre kultúru a verejnú zábavu, vzdelávanie a zdravotníctvo
6-5 127 Ostatné nebytové budovy okrem
- 1271 - Nebytové poľnohospodárske budovy
- 1274 - Ostatné budovy inde neuvedené len budovy a kasárne pre hasičov
6-6 24 Ostatné inžinierske stavby
